Zdroj: Verlag Dashöfer
Prostřednictvím opravných položek se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku.
Účetní vs. daňové opravné položky
Existuje rozdíl mezi účetními a daňovými (zákonnými) opravnými položkami. Opravné položky, kterými podle účetních předpisů provádíme úpravu ocenění pohledávek, jejichž inkaso je ohroženo, označujeme jako účetní opravné položky.
Zákonné opravné položky
Zákonnými opravnými položkami (dále jen „OP“) jsou pouze opravné položky vymezené v zákoně o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (zákon č. 593/1992 Sb., dále jen „ZoR“) vytvořené k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek splatných po 31. 12. 1994.
Pohledávkami, u nichž je tvorba zákonných opravných položek zakázána, jsou pohledávky vzniklé z titulu: úvěrů, půjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti aj.
Tvorba zákonné opravné položky závisí na daňovém režimu uplatněném při vzniku pohledávky. Zákonné OP lze tvořit pouze k pohledávkám, o nichž bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem:
- nebyl příjmem osvobozeným od daně z příjmů,
- nebyl příjmem nezahrnovaným do základu daně z příjmů,
- nebyl příjmem zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů,
- nebyl příjmem zahrnovaným do základu daně pro zvláštní sazbu daně.
Uvedená obecná omezení se nepoužijí, pokud ZoR výslovně připouští tvorbu OP na některé druhy pohledávek jako např. na pohledávky z titulu ručení za celní dluh.
Druhy zákonných opravných položek
Zákon o rezervách vymezuje několik druhů opravných položek k pohledávkám, z nichž některé mohou tvořit pouze vyjmenované subjekty (banky, spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce). Běžné podnikatelské subjekty mohou tvořit opravné položky:
- k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 ZoR),
- k pohledávkám s prodlením po splatnosti (§ 8a ZoR, § 8c ZoR).
Nevýznamné pohledávky
Zmírnit dopady druhotné platební neschopnosti nabízí § 8c ZoR, podle něhož je možné tvořit u nevýznamných pohledávek opravnou položku ve výši 100 %.
Jedná se o samostatné specifické ustanovení, jak vyplývá ze zákona o rezervách, nezávislé na předchozích paragrafech. Platí, že nepostupuje-li poplatník u konkrétní nepromlčené pohledávky podle § 8 (insolvence), § 8a (po splatnosti více než 6 kalendářních měsíců) a § 8b ZoR (ručení za celní dluh), může vytvořit opravnou položku až do výše
100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství.
Tvoříme je za období, za které se podává
daňové přiznání. Kromě výše uvedených podmínek platných pro tvorbu opravných položek k pohledávkám s prodlením po sjednané lhůtě splatnosti tak lze učinit pouze v případě, že:
- rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč,
- od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců,
- celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u něhož se uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč.
Zrušení opravné položky
Zákon ukládá povinnost zrušit opravné položky při splnění jedné ze tří podmínek:
- pominuly důvody její existence,
- související pohledávka je promlčena,
- nastaly důvody podmiňující daňově uznatelný odpis pohledávky.
Tvorba OP jako daňový výdaj
Zákon o daních z příjmů uznává jako daňový výdaj tvorbu opravných položek, jsou-li vytvořeny v souladu se zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
Jejich zaúčtování ovlivňuje účetní výsledek hospodaření stejným způsobem jako účetní opravné položky, avšak při stanovení základu daně se žádné úpravy neprovádějí. Částky zaúčtované na nákladové účty při tvorbě a zrušení zákonných OP zůstávají součástí základu daně.
